Обзор изменений Федерального закона № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и НК РФ в части правил представления бухгалтерской отчетности

Настоящим информируем об изменении (уточнении) правил представления бухгалтерской отчетности.

В настоящее время вопросы представления бухгалтерской (финансовой) отчетности регулируются:

1) Федеральным законом от 06.12.2011 №402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Закон предусматривает правила представления в органы статистики "обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности всеми субъектами, составляющими такую отчетность, не позднее 3-х месяцев после окончания отчетного года (вместе с аудиторским заключением по такой отчетности, если отчетность подлежит обязательному аудиту);

2) Налоговым кодексом РФ. Статья 23 НК РФ требует представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в налоговый орган по месту нахождения организации, если она обязана составлять такую отчетность, не позднее 3-х месяцев после окончания отчетного года. Требование о представлении в налоговые органы аудиторского заключения по отчетности нет;

3) учредительными, корпоративными документами организации, а также условиями её договорных взаимоотношений с контрагентами (в которых могут быть обозначены вопросы формирования и представления бухгалтерской отчетности).

Законодатель уточнил правила, касающиеся представления бухгалтерской отчетности, внеся изменения как в Закон "О бухгалтерском учете", так и в НК РФ.

1. Федеральный закон от 28.11.2018 № 444-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" (далее также - Закон № 444-ФЗ) официально опубликован на портале pravo.gov.ru 28.11.2018.

Закон изменяет не только порядок представления обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и вносит коррективы в правила её составления. В частности, статья 13 "Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности" Закона о бухучете дополняется новым пунктом 7.1. Этот пункт вводит норму о составлении отчетности как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. При этом необходимость составления отчетности на бумажном носителе будет возникать только тогда, когда законодательством РФ или договором будет предусмотрено требование о представлении бухгалтерской (финансовой) отчетности другому лицу или в государственный орган именно на бумажном носителе. При этом указано, что в этом случае (при наличии указанного требования) экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в виде электронного документа.
Таким образом, в целом новое правило исходит из того, что по умолчанию и при отсутствии иных требований бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. С учетом правок бухгалтерская (финансовая) отчетность будет считаться составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта без указания на то, что имеется в виду подписание составленной на бумажном носителе отчетности (как было до сих пор по пункту 8 статьи 13 Закона о бухучете).
Эти изменения согласно Закону вступают в силу с момента официального опубликования (28.11.2018). Но при этом определено, что не являющиеся организациями государственного сектора организации применяют эти правила только с 01.01.2020. Получается, что с даты официального опубликования Закона (т.е. в том числе с отчетности за 2018 год) правила о формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронной форме с представлением на бумажном носителе только при наличии прямого указания на это в договоре или нормативном акте применяются исключительно организациями государственного сектора.

Что касается правил, касающихся непосредственно вопросов представления обязательного экземпляра отчетности, то они вступают в силу с 01.01.2020 и предусматривают следующее. Статья 18 Закона о бухучете, регулирующая эти вопросы и до сих содержавшая правило о представлении обязательного экземпляра годовой отчетности в органы статистики, излагается абсолютно в новой редакции, принципиально меняющий действующий до внесения данных правок порядок:

1) сама статья 18 в новой редакции называется "Государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчетности" и предусматривает создание такого ресурса, на котором будет размещаться годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность всех экономических субъектов, обязанных её составлять, и аудиторское заключение по ней (в случае если отчетность подлежит обязательному аудиту).

2) вести названный выше ресурс будет ФНС РФ. В связи с этим вместо обязанности представления обязательного экземпляра отчетности в органы статистики Закон предусматривает необходимость представления такого экземпляра в налоговый орган по месту своего нахождения. Обязательный экземпляр отчетности представляется в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;

3) Срок представления отчетности в ФНС РФ остаётся прежним - не позднее 3-х месяцев после окончания отчетного периода (т.е. не позднее 31 марта года, следующего за отчетным). Также неизменным остаётся срок представления аудиторского заключения по отчетности, подлежащей обязательному аудиту: вместе с такой отчетностью либо в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом. Однако и аудиторское заключение теперь нужно будет представлять не в органы статистики, а в налоговые органы, и его также нужно будет представить в электронном виде - как указано в Законе, "в виде электронного документа" (без разъяснения, что именно под этим подразумевается за исключением того, что формат представления аудиторского заключения, как и самой отчетности, должна будет утвердить ФНС РФ);

4) Любое заинтересованное лицо сможет получить сведения из вновь создаваемого государственного информационного ресурса бухгалтерской (финансовой) отчетности, правда, получить такие сведения можно будет, как указано в Законе, за плату, размер которой определит Правительство РФ. От внесения такой платы освобождены только государственные органы, органы местного самоуправления и ЦБ РФ. В части данного вопроса напомним, что на сайте ФНС РФ с 2018 года заработал ресурс, позволяющий любому заинтересованному лицу получить информацию об основных показателях деятельности организации в виде сумм доходов и расходов по данным её бухгалтерской (финансовой) отчетности за год, предшествующий году размещения таких сведений на сайте ФНС России, а также данные о среднесписочной численности работников, суммах уплаченных налогов за предшествующий год, применяемых налоговых режимах и выявленных налоговых правонарушениях. Эти сведения, конечно, не способны полностью заменить информацию из годовой бухгалтерской отчетности. Но, по крайней мере, на сегодня они предоставляются бесплатно (фактически находятся в открытом доступе на сайте ФНС РФ);

5) От представления обязательного экземпляра отчетности в ФНС РФ Закон освободил:
- организации государственного сектора;
- ЦБ РФ;
- религиозные организации;
- организации, представляющие бухгалтерскую (финансовую) отчетность в ЦБ РФ (в этом случае ЦБ РФ направит полученные сведения в ФНС РФ);
- организации, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность которых содержит сведения, отнесенные к государственной тайне (по-прежнему будут представлять отчетность в органы статистики);
- иные организации в случаях, установленных Правительством РФ (также по-прежнему должны будут представлять отчетность в органы статистики).
Еще одно правило о непредставлении бухгалтерской (финансовой) отчетности в ФНС РФ Закон предусмотрел в отношении заключительной (в Законе она называется "последняя") бухгалтерской отчетности, подготавливаемой в рамках ликвидации или реорганизации организаций (статьи 16, 17 Закона о бухучете). В данной части правку можно назвать технической, так как такая последняя отчетность (формируется на дату предшествующую дате исключения компании при реорганизации или ликвидации из ЕГРЮЛ) и в настоящее время никуда не представляется.

6) Еще раз повторим, что рассмотренный выше новый порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности вступает в силу с 01.01.2020. Это означает, что впервые он коснется вопросов представления отчетности за 2019 год (по сроку не позднее 31.03.2020). При этом переходными положениями Закона в отношении отчетности за 2019 год предусмотрено следующее:
1) субъектами малого предпринимательства такая отчетность представляется в ФНС РФ или на бумажном носителе, или в электронном виде (очевидно по выбору самой организации). Еще раз подчеркнем, что такое право выбора у субъектов малого предпринимательства будет только в отношении представления отчетности за 2019 год. За 2020 и последующие периоды они должны будут представлять отчетность уже только в электронном виде;
2) всеми остальными экономическими субъектами - сразу же только в электронном виде.

7) в отношении переходных моментов, касающихся передачи функций по сбору обязательного экземпляра годовой отчетности от Госкомстата к ФНС РФ Закон установил следующее.
С 01.01.2020 Госкомстат:
- осуществляет полномочия по обеспечению заинтересованных пользователей данными бухгалтерской (финансовой) отчетности юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории РФ, а также аудиторскими заключениями о ней за отчетные периоды 2014 - 2018 годов до истечения установленного Законом о бухучете срока хранения бухгалтерской (финансовой) отчетности (5 лет). Т.е. как минимум до 2023 года в отношении обеспечения заинтересованных лиц данными об отчетности и аудиторских заключений по ним за 2018 год;
- прекращает осуществление полномочий по сбору обязательных экземпляров отчетности, в том числе пересмотренной, а также аудиторских заключений о ней за отчетный период 2018 года и отчетные периоды, истекшие до 01.01.2018. С 01.01.2020 эти функции переходят к ФНС РФ. Причем, из представленной нормы понятно, что даже отчетность за 2017 или более ранние периоды, если она является пересмотренной и представляется после 01.01.2020, должна представляться в ФНС РФ. В этой связи, на наш взгляд, не совсем ясно, кто и как будет отслеживать вопросы "замены" отчетности по периодам за 2019 год и более ранние периоды в случае представления пересмотренной отчетности. Ведь фактически "первоначальная" отчетность в этом случае будет находиться в ведении Госкомстата, а пересмотренная, если он будет составлена после 01.01.2020, - в ФНС РФ.

2. Федеральный закон от 28.11.2018 № 447-ФЗ "О внесении изменений в статью 23 части первой НК РФ" (далее также - Закон № 447-ФЗ) официально опубликован на портале pravo.gov.ru 28.11.2018.

Закон № 447-ФЗ, с одной стороны, связан с рассмотренными выше правками Закона о бухучете в части изменений правил представления обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а с другой стороны, в принципе уточняет норму статьи 23 первой части НК РФ в отношении того, у кого именно возникает обязанность представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность.
До сих пор подпункт 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ устанавливал обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Законом о бухучете не обязана вести бухгалтерский учет или является религиозной организацией, у которой за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов.
В целом данная формулировка была не совсем корректна, мешая вместе и тех, кто в силу своего статуса (например, ИП) должны представлять книгу учета доходов и расходов, и тех, кто должен представлять бухгалтерскую отчетность. К тому же, как указано выше, с учетом изменений Закона о бухучете для абсолютного большинства организаций (за исключением прямо указанных в тексте Закона) введена обязанность представления годовой отчетности в налоговый орган в качестве исполнения обязанности по представлению обязательного экземпляра годовой отчетности. И, соответственно, нет необходимости дублирования одной и той же обязанности в разных нормативных актах.

В итоге рассматриваемый Закон уточнил приведенные выше формулировки, фактически разбив подпункт 5 пункта 1 статьи 23 на два отдельных подпункта:

- новая редакция подпункта 5 говорит только об обязанности индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций;

- новый подпункт 5.1 содержит требование о представлении в налоговый орган именно бухгалтерской (финансовой) отчетности, но касается он только тех лиц, которые не обязаны это делать по Закону о бухучете, исключая тех, кто в принципе не обязан формировать бухгалтерскую отчетность, религиозных организаций (без уточнения на факт отсутствия у них налогооблагаемых доходов) и тех, кто обязан представлять свою бухгалтерскую отчетность в ЦБ РФ, который обязан передать собираемые им экземпляры отчетности в налоговый орган в срок не позднее 15 мая года, следующего за отчетным.
Таким образом, фактически новый подпункт 5.1 пункта 1 статьи 23 НК РФ распространяется на:
а) организации государственного сектора;
б) ЦБ РФ;
в) организации, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность которых содержит сведения, отнесенные к государственной тайне и иные организации в случаях, установленных Правительством РФ (напомним, что эта категория лиц по-прежнему будет должна представлять свою отчетность в органы статистики, т.е. только для них после 2020 года сохранится обязанность представления годовой бухгалтерской отчетности как в органы статистики по Закону о бухучете, так и в налоговые органы).
Для всех прочих лиц НК РФ более не будет содержать требование об обязанности представления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в налоговые органы, хотя фактически налоговые органы останутся единственным законодательно для всех установленным получателем такой отчетности, но отныне - в рамках действия не НК РФ, а Закона о бухучете.

Как и правки Закона о бухучете в части нового порядка представления обязательного экземпляра отчетности, рассмотренные выше, изменения статьи 23 НК РФ вступают в силу с 01.01.2020.

Исп. Леонов А.