Верховный Суд о льготе по налогу на имущество по движимым объектам, передаваемым между взаимозависимыми лицами

Настоящим информируем об Определении Верховного Суда РФ от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658 по делу № А68-10573/2016.

Данное дело, по нашему мнению, интересно тем, что в нём ВС РФ высказал позицию относительно ситуации, при которой налогоплательщик имеет право на применение льготы по налогу на имущество в отношении объектов движимого имущества (п.25 ст.381 НК РФ) даже тогда, когда сами объекты движимого имущества получены по сделкам между взаимозависимыми лицами (актуально по налоговым периодам до 01.01.2019).

В указанном выше пункте 25 статьи 381 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2015 по 31.12.2018) от уплаты налога на имущество организаций освобождены налогоплательщики-организации в отношении движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:
- реорганизации или ликвидации юридических лиц;
- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с НК РФ взаимозависимыми.
Приведенные выше условия были включены в текст льготы (как это прямо заявлялось Минфином РФ при разработке и принятии соответствующего закона) для недопущения ситуаций создания искусственных условий принятия на учет "старых" основных средств позднее 01.01.2013 (для возможности использования в отношении них освобождения по налогу) в рамках взаимоотношений между взаимозависимыми лицами.
Но при этом фактически под исключение из льготы попали абсолютно все объекты движимого имущества (кроме объектов 1-й и 2-й амортизационных групп, которые не являются объектом налогообложения), полученные от взаимозависимых лиц или в рамках реорганизации (ликвидации), даже если в самой такой передаче объектов не было никаких намерений по её осуществлению для целей создания искусственных условий для возможности освобождения передаваемых объектов от уплаты налога на имущество. В том числе объекты, которые никогда никем и не принимались на учет до 01.01.2013, т.е. для которых в принципе не имело смысла создавать "искусственную передачу" между взаимозависимыми лицами для получения права на льготу по налогу на имущество.
Единственным исключением, при котором условия о неприменимости данной льготы при получении имущества от взаимозависимых лиц или в рамках реорганизации или ликвидации организаций не действовали, непосредственно в тексте пункта 25 статьи 381 НК РФ был назван железнодорожный подвижной состав, произведенный начиная с 01.01.2013.

Соответственно, до сих пор арбитражные суды, рассматривая налоговые споры о применении пункта 25 статьи 381 НК РФ к принятым на учет в состав основных средств после 01.01.2013 объектам движимого имущества по сделкам между взаимозависимыми лицами или в рамках реорганизации (ликвидации), не принимали никакие аргументы налогоплательщиков относительно отсутствия у них намерений получить необоснованную налоговую выгоду и объективной необходимости заключения именно той сделки, которая была совершена. И отказывали в праве на льготу.

Например, такое имело место при рассмотрении арбитражными судами дела № А68-10573/2016. В этом деле налогоплательщик приобрел новые объекты основных средств у своего взаимозависимого лица и поставил их на учет после 01.01.2013. При этом налогоплательщик считал, что право на льготу у него есть, так как взаимозависимый с ним контрагент - поставщик сам передаваемые объекты в качестве основных средств не учитывал (и, соответственно, передавая объекты, не создавал искусственные условия для применения в отношении них льготы). Причем, в данном конкретном случае такой взаимозависимый поставщик являлся производителем передаваемых объектов основных средств. Его "специализацией" внутри группы было создание требуемых для работы объектов основных средств и обеспечение ими других членов группы. Это еще больше, по мнению налогоплательщика, подтверждало отсутствие намерений в рассматриваемых отношениях создать условия для искусственного применения льготы по налогу на имущество (которая, по идее, так и так должна было бы примениться, ведь объекты были созданы в любом случае позднее 01.01.2013). Причем, налоговым органом данные обстоятельства не оспаривались.
Но все 3 судебные инстанции не поддержали налогоплательщика, не найдя для этого оснований непосредственно в главе 30 НК РФ "Налог на имущество организаций".

Что по этому поводу указал ВС РФ, куда обратился налогоплательщик?
Суд указал, что "... налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Как неоднократно отмечал Конституционный Суд РФ, в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.
Следовательно, несмотря на то, что освобождение движимого имущества от налогообложения само по себе является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, условия применения данной налоговой льготы должны толковаться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений.
Цель освобождения от налогообложения движимого имущества, принятого к учету после 01.01.2013, состояла в поощрении инвестиций в новое оборудование, что при сохранении налогообложения уже введенного в эксплуатацию оборудования позволило бы реализовать стимул к обновлению основных средств без существенных потерь для бюджетов. В свою очередь установленное с 01.01.2015 ограничение возможности применения налоговой льготы в случаях получения имущества от взаимозависимых лиц направлено на предотвращение уклонения от налогообложения и исключение ситуаций, когда объектом налогообложения не признавалось бы старое оборудование, вновь принятое на учет.
...
Соответственно, предусмотренное пунктом 25 статьи 381 НК РФ ограничение на применение освобождения от налогообложения движимого имущества, полученного от взаимозависимых лиц, должно толковаться в контексте вышеуказанных целей введения налоговой льготы и установления ограничений в ее применении.
В силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимость означает существование риска оказания влияния на условия и (или) результаты совершаемых сделок.
По смыслу данной нормы взаимозависимость как таковая не является основанием для установления более обременительного налогового режима для налогоплательщиков, входящих в единую группу компаний и имеющих в силу этого длительные экономически и исторически обусловленные хозяйственные отношения с иными участниками группы.
...
С учетом изложенного, предусмотренное пунктом 25 статьи 381 НК РФ ограничение права на применение налоговой льготы не распространяется на ситуации, когда операции между взаимозависимыми лицами не могли повлечь неблагоприятные налоговые последствия, а именно, не способны привести к выводу из-под налогообложения основных средств, принятых на учет до 01.01.2013.
...
При таких обстоятельствах Судебная коллегия Верховного Суда РФ считает, что истолковав пункт 25 статьи 381 НК РФ без учета целей установления освобождения движимого имущества от налогообложения и положений пунктов 1 - 2 статьи 3, пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, суды допустили существенное нарушение норм материального права, в связи с чем оспариваемые судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене.
Поскольку налоговым органом не ставился под сомнение факт создания спорных объектов основных средств после 01.01.2013 и правильность отнесения данных объектов к движимому имуществу, а отказ в предоставлении налоговой льготы основан только на факте приобретения имущества у взаимозависимого лица, заявленное обществом требование подлежит удовлетворению".

Мы намеренно привели достаточно большую цитату из текста Определения Верховного Суда РФ от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, А68-10573/2016 по делу № А68-10573/2016, чтобы Вы смогли как можно более полно оценить те основания, которые фактически позволили ВС РФ "закрыть глаза" на правила применения льготы, прямо предусмотренные в НК РФ, и сделать вывод на основании "целей, которые преследовал законодатель, вводя льготу" и "общих принципов установления и взимания налогов и равенства налогоплательщиков".

Как нам кажется, хотя сделанный Судом вывод, безусловно, и является положительным для налогоплательщиков, с точки зрения законодательства РФ он является достаточно спорным. Из него получается, что, применяя ту или иную норму налогового права, необходимо, в том числе, оценивать действительный экономический смысл этой нормы, придаваемый ей её авторами (если это вообще возможно оценить).
Ведь, по большому счету, то, что указал ВС РФ, могло бы стать основанием для признания пункта 25 статьи 381 НК РФ в той его части, которая приводит к правоприменительной практике, нарушающей общие принципы налогообложения (неравенства сторон в зависимости от того, у кого они приобрели имущество при условии отсутствия у них намерений создать основания для уклонения от налогов) не соответствующим Конституции РФ. Конечно, у ВС РФ на это нет полномочий (для этих целей налогоплательщику следовало бы обращаться в КС РФ). Но в итоге ВС РФ принял решение, согласно которому и без этого спорную норму можно применять, выявляя её действительный конституционный смысл.
Остаётся открытым вопрос, как можно эти выводы использовать на практике (если только не напрямую к той же ситуации, что была рассмотрена в деле № А68-10573/2016)?
Например, можно ли применить те же выводы тем организациям, которые после 01.01.2015 были реорганизованы (например, в виде преобразования в связи с требованиями законодательства РФ о приведении акционерными обществами своей организационно-правовой формы в соответствие с действующим законодательством РФ) и потеряли право на освобождение от налога на имущество объектов движимого имущества?
А можно ли применить выводы ВС РФ вообще к другой льготе и по другим налогам, если будут иметься схожие основания, что и в рассмотренном деле?
На сегодня однозначных ответов на эти вопросы не существует. Очевидно, что абсолютно "безопасным" будет применение выводов ВС РФ к ситуациям, абсолютно идентичным той, что была предметом рассмотренного судом налогового спора. А во всех остальных случаях данное Определение ВС РФ может использоваться в качестве одного из аргументов, но пока что без гарантий того, что такого аргумента будет достаточно для положительного для налогоплательщика решения.

В завершение еще раз напомним, что сама рассмотренная ВС РФ проблематика актуальна только для налоговых периодов по налогу на имущество организаций, заканчивающихся 31.12.2018. С 01.01.2019 всё движимое имущество без каких-либо оговорок перестаёт быть объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (федеральный закон от 03.08.2018 №302-ФЗ).

Исп. Леонов А.