ФНС РФ о порядке применения ставки НДС в переходный период

Настоящим сообщаем о появлении в правовых базах письма ФНС РФ от 23.10.2018 №СД-4-3/20667@ "О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период" (далее также - письмо ФНС).
Рекомендуем ознакомиться с положениями данного документа, так как в нем раскрывается позиция контролирующего ведомства по самым насущным проблемам, связанным с увеличением с 01.01.2019 ставки НДС с 18 до 20%. Полный текст документа был опубликован на сайте ФНС РФ (www.nalog.ru).

В самом письме рассмотрены следующие вопросы:

1. Общий порядок применения с 01.01.2019 налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость в размере 20 процентов.

Общие выводы данного раздела:

- ставка НДС 20% применяется к товарам, работам, услугам отгруженным, выполненным, переданным начиная с 01.01.2019 независимо от даты заключения договора и получения оплаты по нему;

- на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ продавец дополнительно к цене отгружаемых начиная с 01.01.2019 товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю сумму налога, исчисленную по ставке 20%. В этой связи внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС, по мнению налогового ведомства, не требуется. Вместе с тем, стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС.
По нашему мнению, применение ставки НДС к стоимости реализуемых товаров, работ, услуг, имущественных прав действительно не может быть предметом соглашения сторон. И в этом плане можно сделать вывод о том, что изменение ставки НДС действительно само по себе не должно требовать внесения изменений в договор (причем, мы полагаем, что от конкретных формулировок договора может получаться как право продавца автоматически увеличить сумму договора на 2%, так и отсутствие у него таких прав). Но, к сожалению, на практике зачастую формулировки договоров в отношении определения стоимости договора и суммы НДС в такой стоимости таковы, что без обоюдного согласия стороны не смогут однозначно определить последствия для цены договора в результате увеличения с 01.01.2019 ставки НДС.

1.1. Применение налоговой ставки НДС при отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав с 01.01.2019 в счет оплаты, частичной оплаты, полученной до 01.01.2019.

В данном подразделе ФНС РФ рассмотрела основные правила, касающиеся получения предоплаты в 2018 году в счет отгрузок, осуществляемых после 01.01.2019. Основной посыл сводится к необходимости исчисления НДС с авансов в этом случае по ставке 18%, даже если при определении суммы предоплаты в расчет была заложена ставка НДС 20%. Исчисленная по ставке 18% сумма НДС с аванса принимается к вычету в момент отгрузки после 01.01.2019, а к самой отгрузке применяется уже ставка НДС 20%. То, что фактически такой порядок приведет к формированию в первичных документах и счетах-фактурах разной стоимости одного и того же товара (имеется в виду стоимости без учета НДС) только из-за того, что в счетах-фактурах на аванс будет применяться ставка НДС 18%, а в счете-фактуре при отгрузке к этой же сумме будет применяться ставка НДС 20%, ФНС РФ в своих комментариях "опустила".

Однако ФНС РФ также рассмотрела вариант, когда покупатель будет осуществлять "доплату" к стоимости ранее оплаченного в порядке предоплаты товара (работы, услуги), т.е. дополнительно перечислять продавцу 2% стоимости реализации.
Последствия по НДС в этом случае, по мнению ФНС РФ, зависят от даты такого перечисления:

- если доплата 2% осуществлена после 01.01.2019: такую доплату не следует рассматривать в качестве дополнительной оплаты стоимости, с которой необходимо исчислять НДС по ставке 20/120, по мнению ФНС РФ, её следует рассматривать в качестве доплаты суммы налога. В этой связи, продавцу при получении доплаты налога следует выставить корректировочный счет-фактуру на разницу между показателем суммы налога по счету-фактуре, составленному ранее с применением налоговой ставки в размере 18/118 процента, и показателем суммы налога, рассчитанной с учетом размера доплаты налога. Пример заполнения такого корректировочного счета-фактуры приведен в самом письме. Также отдельно описаны последствия, когда названная доплата осуществлена лицами, не являющимися плательщиками НДС (т.е. теми, кому счета-фактуры не выставляются);

- если доплата получена до 01.01.2019 (по 31.12.2018 включительно): в связи с отсутствием оснований в 2018 году рассматривать указанную доплату в качестве доплаты суммы НДС в размере 2-х процентных пунктов (поскольку действующая ставка НДС в 2018 году - 18%), такую доплату, как указывает ФНС РФ, следует рассматривать в качестве дополнительной оплаты стоимости, с которой необходимо исчислять НДС по ставке 18/118. В этой связи, продавцу при получении доплаты налога возможно выставить корректировочный счет-фактуру на разницу между показателями счета-фактуры, составленного при получении оплаты, частичной оплаты с применением ставки в размере 18/118 процента, и показателями после изменения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав с применением налоговой ставки в размере 18/118 процента. Таким образом, фактически получаемая до 01.01.2019 доплата в размере 2% стоимости реализации приведет к тому, что продавец получит предоплату, размер которой фактически будет определен исходя из ставки НДС 20%, но с которой в бюджет нужно будет исчислить налог по ставке 18%.

1.2. Применение налоговой ставки НДС при изменении с 01.01.2019 стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных до 01.01.2019.
Основной вывод данного раздела письма ФНС РФ, это указание на то, что если товары (работы, услуги), имущественные права отгружены (переданы) до 01.01.2019, то при изменении их стоимости в сторону увеличения или уменьшения с 01.01.2019 и позднее применяется налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки (передачи), т.е. 18%. Именно эта ставка будет указываться в графе 7 корректировочного счета-фактуры.

1.3. Применение налоговой ставки НДС при исправлении счета-фактуры, в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных до 01.01.2019.
В данном разделе ФНС РФ осветила проблему формирования исправительных счетов-фактур в переходный период, указав, что в случае внесения исправлений в счет-фактуру, выставленную при отгрузке товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав до 01.01.2019, в графе 7 исправленного счета-фактуры указывается налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки указанных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав и отраженная в графе 7 счета-фактуры, выставленного при отгрузке этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, т.е. 18%.

1.4. Применение налоговой ставки НДС при возврате товаров с 01.01.2019.

Рассматривая вопросы применения переходного периода по ставкам НДС по операциям, связанным с возвратом товаров, ФНС РФ не сделала акцент на необходимость различать действительные возвраты, признаваемые таковыми в смысле ГК РФ или, например, Закона о защите прав потребителей, и называемые сторонами договора операции по возврату товаров, которые на самом деле представляют собой ничто иное, как "обратную реализацию".

По нашему мнению, к операциям, которые представляют собой "обратную реализацию", должны применяться общие правила об определении ставки НДС исходя из даты отгрузки товаров. И если датой такого "возврата" (обратной реализации) является период начиная с 01.01.2019 и позднее, то к такой операции подлежит применению ставка НДС 20%, даже если при "первоначальной" отгрузке до 01.01.2019 сторонами была определена стоимость товара с применением ставки НДС 18%.
Но еще раз повторим, что ФНС РФ в своих комментариях ничего не отметила в отношении "обратной реализации", сделав общие выводы для ситуаций возврата после 01.01.2019 товаров, отгруженных ранее до 01.01.2019.

Для продавца ФНС РФ сделала вывод, что при возврате с 01.01.2019 всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, рекомендуется выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты.
При этом, если в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, указана налоговая ставка 18%, то в графе 7 корректировочного счета-фактуры также указывается налоговая ставка 18%. Отдельно указаны особенности в случае возврата товаров лицами, не являющимися плательщиками НДС.

Для покупателя ФНС РФ указала, что в случае, если покупатель принял к вычету предъявленные ему суммы налога по принятым им на учет товарам, то восстановление при возврате сумм НДС производится им на основании корректировочного счета-фактуры, полученного от продавца, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты. И, естественно, получается, что с применением ставки НДС 18%.

2. Особенности применения с 01.01.2019 налоговой ставки по НДС отдельными категориями налогоплательщиков.

Отдельно ФНС РФ рассмотрела вопросы применения переходного периода в связи с изменением ставки НДС с 18 до 20% для отдельных категорий налогоплательщиков, в частности для налоговых агентов (статья 161 НК РФ) и для иностранных организаций, реализующих на территории РФ услуги в электронной форме (статья 174.2 НК РФ).
Для широкого круга лиц, конечно, более интересны выводы, касающиеся налоговых агентов.

2.1. Налоговые агенты в связи с выплатой не стоящим на учете в РФ нерезидентам дохода за реализованные ими на территории РФ товары, работы, услуги.

ФНС РФ указала, что исчисление суммы НДС налоговым агентом производится при оплате товаров (работ, услуг), т.е. либо в момент перечисления предварительной оплаты, либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). В момент отгрузки у налогового агента налоговой базы по НДС уже более не возникает. Учитывая это, если оплата в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), отгружаемых с 01.01.2019, перечислена иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах, до 01.01.2019, то исчисление НДС налоговым агентом производится на дату перечисления указанной оплаты с применением налоговой ставки 18/118.
При отгрузке указанных товаров (работ, услуг) в счет перечисленной ранее оплаты исчисление НДС налоговым агентом уже теперь с применением ставки НДС 20% не производится. Отметим, что не "дособерет" эту сумму налога (в размере 2%) налоговый орган и с самого нерезидента (отсутствуют позволяющие сделать это соответствующие правовые механизмы).

Если оплата за товары (работы, услуги), отгруженные до 01.01.2019, производится налоговым агентом после 01.01.2019, то исчисление НДС производится налоговым агентом с применением налоговой ставки 18/118.
Фактически, налоговые агенты в данном случае будут применять ставку НДС 20% только тогда, когда и сама реализация, и её оплата осуществляются с 01.01.2019 и позднее.

2.2. Налоговые агенты при сдаче в аренду на территории РФ имущества органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления

ФНС РФ отдельно не описала в своем письме порядок действий для данной категории налоговых агентов, указав, что в этом случае подлежат применению абсолютно идентичные правила, что и указанные выше для налоговых агентов, выплачивающих доход нерезидентам, не стоящим на учете в налоговых органах РФ.
От себя отметим, что хотя в данном случае речь идет сугубо о российских лицах (арендодатель хоть самостоятельно не исчисляет НДС с суммы арендной платы, но является российским лицом - органом власти и управления), механизма, который бы позволил собрать в бюджет дополнительные 2% в ситуации, когда НДС будет исчислен и уплачен в бюджет арендаторами при выплате авансов в 2018 году в счет арендной платы за периоды после 01.01.2019, также не существует.

2.3. Иные налоговые агенты, упомянутые в статье 161 НК РФ.

В качестве "иных" рассматриваемое письмо ФНС РФ упомянуло следующие операции, когда возникают обязанности налоговых агентов:
- при реализации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (кроме банкротов), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству;
- при осуществлении российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте на территории РФ предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, предусматривающих оказание услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров;
- при реализации на территории РФ налогоплательщиками (кроме освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков НДС) лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также сырых шкур животных.

Для всех названных случаев ФНС РФ никаких специальных правил не указало, отметив лишь необходимость применения порядка, указанного в пунктах 1, 1.1 - 1.4 своего письма (в нашем комментарии мы сохранили эту нумерацию при рассмотрении соответствующих разделов и подразделов). Тем самым, очевидно, ФНС РФ указала на общие принципы: ставка 20% применяется только в отношении операций по отгрузке, передаче, выполнению, осуществленных начиная с 01.01.2019 независимо от даты заключения договора и поступления платежей по нему. При этом само по себе изменение ставки НДС по умолчанию не требует внесения изменений в договор (еще раз повторим, что мы сами не в полной мере готовы с этим согласиться, по крайней мере, не для всех "типов" формулировок договора о стоимости и размере НДС в ней), но могут возникнуть по договоренности сторон "доплаты" в связи с увеличением ставки НДС, последствия по НДС, которые, как указывает ФНС РФ, зависят от того, когда именно такие доплаты будут происходить - до или после 01.01.2019.

В заключение отметим, что письмо ФНС РФ от 23.10.2018 №СД-4-3/20667@ "О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период", как указано в нем самом, было согласовано с Минфином РФ и направлено ФНС РФ для доведения до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков, что несколько повышает его статус, даже несмотря на то, что такой документ как "письмо" в любом случае нельзя назвать нормативным правовым актом.

Исп. Леонов А.