Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
ФНС России об установлении действительных налоговых обязательств
Сообщаем о Письме ФНС России от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@, которым направлены рекомендации нижестоящим налоговым органам по вопросу установления налоговыми органами действительных налоговых обязательств налогоплательщиков в ходе выездных налоговых проверок.
Данные рекомендации подготовлены Федеральной налоговой службой в целях единообразного применения норм Налогового кодекса РФ в связи со сложившейся судебной практикой. Ниже нами будут тезисно изложены основные положения данного письма.
1. Возможность пересмотра в ходе выездных налоговых проверок выводов, сделанных по результатам камеральных налоговых проверок.
ФНС России указала, что поскольку выездные налоговые проверки являются самостоятельной формой налогового контроля, то независимо от выводов, содержащихся в ранее принятых налоговым органом решениях по результатам камеральных налоговых проверок, в том числе выводов об обоснованности возмещения налога на добавленную стоимость, по итогам выездной налоговой проверки налогоплательщику может быть вменена недоимка по налогу.
В качестве примера, подтверждающего данную позицию, ФНС России приведено Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.01.2012 № 12207/11 по делу № А33-10298/2010 (ООО "Карабулалеспром") в котором указано, что из системного толкования положений статей 88, 89 и 176 Налогового кодекса РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. В Определении Конституционного Суда РФ от 10.03.2016 № 571-О (по жалобе ООО "Чебаркульская птица") также содержатся выводы, что положения Налогового кодекса РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.
Кроме того, ФНС России обратила внимание на Определение Конституционного Суда РФ от 20.12.2016 № 2672-О (по жалобе ООО "Поллукс"), из которого следует, что акт и решение по камеральной налоговой проверке не являются разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в связи с чем наличие решения по результатам камеральной налоговой проверки не исключает привлечение налогоплательщика к ответственности и уплату им пени за несвоевременное исполнение обязательств по уплате налогов, установленное в ходе выездной налоговой проверки, что не нарушает прав налогоплательщиков, так как сами по себе правила осуществления выездной налоговой проверки представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, необходимый с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов. Напомним, что обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается, в том числе выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). В силу пункта 8 статьи 75 НК РФ на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им таких письменных разъяснений, также не начисляются пени. Стремясь избежать доначисления пеней и привлечения к ответственности за неполную уплату налога налогоплательщики часто ссылались на то, что по результатам камеральных налоговых проверок каких-либо нарушений не было выявлено, то есть, по сути, налоговый орган подтвердил, что налогоплательщик правильно применил налоговое законодательство, что можно рассматривать как письменное разъяснение уполномоченного органа. Однако согласно приведенной позиции КС РФ отсутствие доначислений в рамках камеральной налоговой проверки не может признаваться письменным разъяснением уполномоченного органа, освобождающим от начисления пеней и привлечения к ответственности в случае выявления нарушения в ходе выездной налоговой проверки.
2. Установление фактических налоговых обязательств по налогу на прибыль в случае доначисления в рамках выездной налоговой проверки иных налогов.
Согласно пункту 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе суммы налогов и сборов. В силу пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Руководствуясь данными нормами, Верховный Суд РФ в своих определениях пришел к выводу, что по смыслу статьи 89 НК РФ налоговый орган, доначислив по результатам выездной налоговой проверки прямые налоги, обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму доначисленного налога при условии, что налог на прибыль входит в предмет выездной налоговой проверки (Определения Верховного Суда РФ от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138 по делу № А40-126568/2015 по заявлению ЗАО "Обьнефтегеология", от 26.01.2017 № 305-КГ16-13478 по делу № А40-159258/2015 по заявлению АО "Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз"). Кроме того, в Определении от 21.02.2017 № 305-КГ16-14941 по делу № А40-89628/2015 Верховный Суд РФ указал, что при отсутствии права на налоговые вычеты налогоплательщик сохраняет право на учет "входящего" НДС в расходах по налогу на прибыль, из чего следует, что не должна возникать ситуация, при которой доначисление налога на прибыль будет сделано без учета обязательств по налогу на добавленную стоимость. Президиум Верховного Суда РФ 16.02.2017 утвердил позицию по данному вопросу в пункте 32 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 1 (2017).
Также ФНС России отметила, что судами при рассмотрении споров учитываются и обстоятельства возможности (невозможности) определения действительных налоговых обязательств проверяемых налогоплательщиков налоговыми органами. По делу № А26-10106/2014 по заявлению ООО "Ладога-Гранит" суды, рассматривая эпизод, связанный с учетом обществом в 2011 году неучтенных в целях исчисления налога на прибыль расходов, понесенных в 2005, 2008 и 2009 годах, указали на отсутствие у инспекции возможности определения действительных налоговых обязательств общества за периоды, находящиеся за пределами проведения выездной налоговой проверки, в связи с чем признали правомерным выводы инспекции о неподтверждении налогоплательщику убытков прошлых лет. Данные выводы были поддержаны Определением Верховного Суда РФ от 19.04.2016 № 307-КГ16-3169.
3. Установление налоговых обязательств при подаче налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней.
ФНС России указала, что уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения инспекцией решения, а также возражения и дополнительно полученные, как от налогоплательщика, так и в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, документы могут являться информацией о действительных обязательствах налогоплательщика, которые подлежат определению налоговым органом при вынесении решения по итогам налоговой проверки.
По мнению ведомства, в случае подачи налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган имеет право как на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) и учет показателей уточненных налоговых деклараций при принятии решения по проверке, так и на повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика на основании абзаца 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ. Налоговый орган также вправе проверить уточненные налоговые декларации исключительно в рамках камеральных налоговых проверок.
При этом ФНС России обратила внимание на Определение ВС РФ от 13.09.2016 № 310-КГ16-5041 по делу № А09-6785/2013 по заявлению ИП Гавриша А.М., в соответствии с которым признаны правомерными действия налогового органа по реализации права на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с представлением налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций. В указанном определении отмечено, что при предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной налоговой проверки в части уточненных данных. Также ФНС России акцентировала внимание на Определении ВС РФ от 20.04.2018 № 307-КГ18-3827 по делу № А56-24148/2017 по заявлению АО "Алтайвагон", которым отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ. В данном деле судами установлено, что общество после проведения выездной налоговой проверки, но до принятия по ней решения, представило уточненные налоговые декларации, в которые была включена сумма внереализационных расходов, ранее не отражавшихся в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика. На основании этого суды пришли к выводу, что в ходе выездной налоговой проверки инспекция не имела возможности проверить правильность вновь заявленных расходов. Суды указали, что расходы, заявленные в уточненной налоговой декларации, представленной после проведения выездной налоговой проверки, не могли учитываться в качестве переплаты по налогу на прибыль, влияющей на сумму налога, начисленного по результатам выездной проверки, до окончания камеральной проверки, результаты которой на момент вынесения оспариваемого решения отсутствовали.
Кроме того, ФНС России указала налоговым органам на необходимость при определении действительных налоговых обязательств налогоплательщиков учитывать положения пункта 7 статьи 78 НК РФ о трехлетнем сроке возврата излишне уплаченного налога, а также абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, которым предусмотрено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В связи с этим ФНС России, со ссылкой на Определение Верховного Суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016 по заявлению ООО "ФК Пульс", обратила внимание нижестоящих налоговых органов на то, что к моменту исправления налогоплательщиком ошибки (подачи налоговой декларации) не должен истечь установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.
В заключение еще раз отметим, что все изложенные выше позиции судов с комментариями Федеральной налоговой службы были направлены ведомством нижестоящим налоговым органам в качестве рекомендаций.
Исп. Кобякова Е.
Комментарии
Оставить комментарий