К вопросу о применении льготы по движимому имуществу и позиция МФ РФ в письме от 09.04.2018
Ранее мы сообщали о появлении в правовых базах письма Минфина РФ от 26.03.2018 № 03-05-05-01/18888 (Минфин РФ о дате выпуска транспортного средства для целей налога на имущество), в котором ведомство высказало свою позицию по вопросу о том, как исчислять срок с момента выпуска транспортного средства, если в технической документации и ПТС конкретного объекта указан только год его изготовления. Со ссылкой на приведенные в Решении Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54 правила определения даты выпуска транспортных средств, Минфин РФ указал, что при исчислении налога на имущество организаций в отношении транспортного средства, с даты выпуска которого прошло не более 3 лет, необходимо учитывать месяц и год изготовления, указанные в технической документации изготовителя, а при отсутствии технической документации - дату изготовления транспортного средства, указанную в Паспорте транспортного средства (ПТС). При этом при отсутствии в ПТС месяца изготовления транспортного средства датой выпуска техники считается 1 июля года изготовления транспортного средства.
В нашем комментарии к этому разъяснению мы указали, что приведенные выше "правила" налогообложения движимого имущества (в данном случае - транспортных средств) - это лишь мнение ведомства, однозначно согласиться с неоспоримостью которого нельзя. Оно основано на документе, не относящемуся к налоговому законодательству РФ (речь идет о Решении "Об утверждении единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза и Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза"). Однако в любом случае такие разъяснения могут быть использованы налогоплательщиком, в том числе, в качестве оснований исключающих привлечение его к налоговой ответственности (ст.111 НК РФ).
Однако теперь Минфин РФ пошел еще дальше. В своём следующем попавшем в правовые базы письме по тому же вопросу ведомство повторило сделанные ранее выводы, но при этом распространило их вообще на все объекты движимого имущества, никак не ограничиваясь только транспортными средствами.
Речь идет о письме МФ РФ от 09.04.2018 № 03-05-05-01/23087 (полный текст письма приведен ниже).
В этом письме Минфин РФ по-прежнему ссылается на Решение Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54.
Но при этом теперь он уже не ограничивается указанием на то, что соответствующие правила касаются только транспортных средств.
Кроме того, Минфин РФ опять-таки на основании вышеназванного Решения Совета Евразийской экономической комиссии указывает, как определять точное число даты выпуска конкретного объекта движимого имущества, если из технической документации известен только год и месяц (в предыдущем письме Минфин РФ упоминал только порядок определения даты выпуска в ситуации, когда в технической документации указан исключительно год выпуска, но не указан ни месяц, ни число).
В итоге Минфином РФ указано следующее:
"при применении пункта 2 статьи 381.1 Кодекса в отношении движимого имущества, с даты выпуска которого прошло не более 3 лет, необходимо учитывать день, месяц и год изготовления продукции, указанные в названных выше документах. При этом если в информации изготовителя указан только год изготовления, то датой изготовления техники считать 1 июля года изготовления; если указаны месяц и год изготовления, датой изготовления считать 15-е число месяца, указанного в информации изготовителя".
Еще раз хотим отметить, что, хотя, возможно, указанные разъяснения и направлены на решение проблемы правового вакуума, возникшего в связи с введением в действие новой льготы по налогу на имущество организаций и отсутствием каких-либо положений о порядке ее применения в НК РФ и региональных законодательных актах, но тем не менее назвать эти разъяснения абсолютно однозначно обоснованными, по нашему мнению, нельзя.
Причем, в отношении процитированного выше положения, на наш взгляд, письмо МФ РФ от 09.04.2018 № 03-05-05-01/23087 является намного более спорным, чем все выпущенные ранее Минфином РФ разъяснения по данному вопросу, включая упомянутое выше письмо от 26.03.2018 № 03-05-05-01/18888.
Например, мотивировка (основание) в обоих указанных выше письмах Минфина РФ одна и та же - правила, установленные в Решении Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54.
Если ознакомиться с этим решением, то можно убедиться, что в нём действительно есть указание на то, что "Если в информации изготовителя указан только год изготовления, то датой изготовления техники считать 1 июля года изготовления; если указан месяц и год изготовления, датой изготовления считать 15 число месяца, указанного в информации изготовителя".
Однако это указание дано для строго определенного круга товаров по кодам ТН ВЭД, а именно для следующих:
- автопогрузчики;
- погрузчики и тележки;
- машины и оборудование для лесного хозяйства;
- тракторы;
- моторные транспортные средства, предназначенные для перевозки 10 человек или более, включая водителя;
- автомобили легковые и прочие моторные транспортные средства, предназначенные главным образом для перевозки людей;
- моторные транспортные средства для перевозки грузов;
- моторные транспортные средства специального назначения;
- прицепы и полуприцепы; прочие несамоходные транспортные средства.
То есть, по сути, в Решении Совета ЕАЭС применительно к правилам определения даты выпуска (на самом деле в Решении речь идет о "дате изготовления") при отсутствии информации в технической документации о годе, месяце и числе изготовления, речь идет о транспортных (автотранспортных средствах) и только о них, а не вообще обо всех видах товаров во взаимной торговле ЕАЭС.
На каком основании можно распространить эти правила не только на цели исчисления таможенных платежей в рамках ЕАЭС, но и на применение льготы по налогу на имущество организаций в РФ? Для нас это не очень ясно. Но в данном случае хотя бы прослеживается какая-то логика - если в НК РФ нет соответствующего порядка, то на основании статьи 11 НК РФ налогоплательщик может применять нормативные акты смежных отраслей права. И в данном случае такой нормативный акт есть, и в нем установлены определенные правила, касающиеся определения даты изготовления (наиболее близкого к понятию "дата выпуска") для транспортных средств.
Но еще менее ясно, как можно распространить эти правила на все виды объектов движимого имущества, а не только на транспортные средства.
Соответственно, мы считаем, что выводы Минфина РФ в данной части просто нельзя назвать основанными на каких-то действующих нормативных актах. И это делает применение данного разъяснения более рискованным, чем всех "предыдущих".
С другой стороны, письмо Минфина РФ в любом случае должно освободить налогоплательщика от штрафов и пени, если в последующем его применение приведет к налоговым доначислениям. Поэтому однозначно рекомендовать не применять его мы не можем.
К тому же в этом письме (еще раз обращаем Ваше внимание на то, что полный текст документа приведен ниже) впервые содержится ответ на еще один глобальный вопрос применения "новой" льготы, а именно: в каком порядке следует исчислять налог в случае, если для конкретного объекта в течение текущего года наступает превышение 3-х летнего срока с даты его выпуска (изготовления)?
Ранее по этому поводу мы указывали, что этот вопрос, на наш взгляд, является еще более проблемным, чем вопрос определения даты выпуска объектов. Ведь при полном отсутствии каких-либо правил о порядке исчисления налога в данном случае налогоплательщик не может быть застрахован от рисков того, что примененный им вариант расчета будет признан верным.
В этой связи, безусловно, представляет интерес позиция, впервые официально высказанная в рассматриваемом письме Минфином РФ.
Фактически, как нам кажется, Минфин РФ предложил налогоплательщикам применять наиболее "простой" из всех возможных вариантов. По крайней мере, из приведенного в письме примера следует, что Минфин РФ считает, что если в течение какого-то месяца налогового периода у какого-то конкретного объекта движимого имущества происходит превышение 3-х летнего срока с даты выпуска, то остаточная стоимость соответствующего объекта должна включаться в расчет средней стоимости имущества для целей исчисления налога с 1-го числа следующего месяца.
В самом письме приведен следующий пример:
"...если законом субъекта РФ в отношении имущества, указанного в пункте 25 статьи 381 Кодекса, с даты выпуска которого прошло не более 3 лет, установлена с 2018 года налоговая льгота по налогу на имущество организаций, то среднегодовая (средняя) стоимость основного средства, с даты выпуска которого (05.05.2015) прошло 3 года (05.05.2018), определяется по состоянию на 1-е число каждого месяца начиная с 1 июня по 31 декабря 2018 года".
Таким вариантом расчета налога, как нам кажется, Минфин РФ фактически "освободил" от налогообложения объект за период (согласно приведенному в письме примеру) с 06.05.2018 по 31.05.2018.
В качестве основания своего мнения Минфин РФ приводит ссылку на пункт 4 статьи 376 НК РФ. Но в этом пункте установлены общие правила определения средней стоимости имущества при исчислении налога и вообще никак не оговорены особенности включения в такой расчет объекта, "появившегося" (по любым основаниям) в середине периода.
Но с другой стороны, такой подход будет являться абсолютно тем же, как если бы речь шла о приобретении 05.05.2018 объекта движимого имущества, для которого право на льготу на дату приобретения отсутствует, - такой объект точно так же начал бы участвовать в расчете налоговой базы по налогу на имущество в связи с включением его остаточной стоимости в такой расчет на первое число следующего месяца.
Единственное, из примера в письме это не очень явно следует, но все-таки, нам кажется, что Минфин РФ имел в виду, что если бы речь шла не о мае, а о декабре 2018 года, то в расчет налоговой базы стоимость такого объекта должна была бы войти на 31.12.2018 (т.е. на последнее число текущего налогового периода, а не на 1-е число следующего месяца).
Правда, приведенное Минфином мнение, формирует еще один вопрос.
Выше мы указали на разъяснения, данные в том же самом письме, об определении даты выпуска объекта. Как было указано, Минфин РФ высказался о необходимости определения не только года и месяца, но и конкретной даты такого выпуска и даже предложил, как именно это делать, если из технической документации конкретную дату определить невозможно.
Но в свете предложенного выше варианта расчета налога, начиная со следующего месяца после месяца, в котором происходит превышение 3-х летнего периода с даты выпуска объекта движимого имущества, не ясно, а зачем собственно знать конкретную дату выпуска, если в итоге эта дата ни на что не влияет (последствия по налогу будут одинаковыми, произойдет это, условно, 5-го или 25-го числа)?
Тем не менее, еще раз подчеркнем, что никакого иного варианта расчета налога при утрате права на льготу объектом движимого имущества не с начала месяца, нормативно не установлено.
И предлагаемый Минфином вариант хотя бы сможет обосновать действия налогоплательщика и, если что, освободить его от штрафов и пени.
Приложение: письмо МФ РФ от 09.04.2018 № 03-05-05-01/23087.
Исп. Леонов А.
Приложение
Вопрос: О налоге на имущество организаций в отношении движимого имущества, если в налоговом периоде истекают три года с даты его выпуска.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 9 апреля 2018 г. N 03-05-05-01/23087
Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо от 02.04.2018 по вопросу исчисления в соответствии с пунктом 2 статьи 381.1 Налогового кодекса Российской Федерации налога на имущество организаций за налоговый (отчетный) период, в котором истекают три года с даты выпуска объекта основных средств, и сообщает.
Пунктом 2 статьи 381.1 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, в частности, что законом субъекта Российской Федерации в отношении имущества, указанного в пункте 25 статьи 381 Кодекса, с даты выпуска которого прошло не более 3 лет, могут устанавливаться дополнительные налоговые льготы вплоть до полного освобождения такого имущества от налогообложения.
Под термином "выпуск промышленной продукции" в нормативных правовых актах Российской Федерации понимается "изготовление продукции производителем" (приказ ВНИИстандарта от 09.07.1993 N 18, приказ Минпромторга России от 28.02.2014 N 316, Решения Коллегии Евразийской экономической комиссии от 07.11.2017 N 137 и от 16.07.2012 N 54 и др.).
Так, согласно Решению Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54 "Об утверждении единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза и Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза" дата изготовления отдельных видов техники определяется на основании технической документации изготовителя техники (технический паспорт, инструкция по эксплуатации) и таблички изготовителя. При этом указано, что если в технической документации изготовителя и табличке изготовителя содержится противоречивая информация о дате изготовления либо отсутствует информация изготовителя техники о дате изготовления, то считать эту технику техникой, с момента выпуска которой прошло более 3 лет. Если в информации изготовителя указан только год изготовления, то датой изготовления техники считать 1 июля года изготовления; если указаны месяц и год изготовления, датой изготовления считать 15-е число месяца, указанного в информации изготовителя.
С учетом изложенного полагаем, что дата выпуска (изготовления) продукции (товара) изготовителями выпускаемой продукции (товара) может определяться на основании технических (заводских) паспортов, этикеток, наклеек на товар, российских каталогов, а также могут быть использованы данные каталогов иностранных издательств и других документов, а также по результатам независимой экспертизы.
Таким образом, при применении пункта 2 статьи 381.1 Кодекса в отношении движимого имущества, с даты выпуска которого прошло не более 3 лет, необходимо учитывать день, месяц и год изготовления продукции, указанные в названных выше документах. При этом если в информации изготовителя указан только год изготовления, то датой изготовления техники считать 1 июля года изготовления; если указаны месяц и год изготовления, датой изготовления считать 15-е число месяца, указанного в информации изготовителя.
В соответствии с пунктом 4 статьи 376 Кодекса среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и последнее число налогового периода (1-е число месяца, следующего за отчетным периодом), на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
В этой связи если законом субъекта Российской Федерации в отношении имущества, указанного в пункте 25 статьи 381 Кодекса, с даты выпуска которого прошло не более 3 лет, установлена с 2018 года налоговая льгота по налогу на имущество организаций, то среднегодовая (средняя) стоимость основного средства, с даты выпуска которого (05.05.2015) прошло 3 года (05.05.2018), определяется по состоянию на 1-е число каждого месяца начиная с 1 июня по 31 декабря 2018 года.
Заместитель директора Департамента
В.В.САШИЧЕВ
09.04.2018