Минфин РФ и ФНС России о НДФЛ при списании долга физического лица с баланса организации

Настоящим сообщаем о первом появившемся в официальных источниках комментарии контролирующих органов по вопросу, связанному с последствиями по НДФЛ при списании организацией - кредитором с баланса задолженности физического лица, в том числе, с учетом последних изменений статьи 223 НК РФ, уточнивших правило об определении даты, на которую при таком списании у физического лица возникает доход с указанием на то, что дата списания с баланса указанной задолженности признается датой получения физическим лицом дохода только если такое лицо и организация - кредитор являются взаимозависимыми.

Речь идет о письме Минфина РФ от 30.01.2018 № 03-04-07/5117, которое было разослано для применения налоговым органам письмом ФНС РФ от 08.02.2018 № ГД-4-11/2419@.

Напомним, в чём заключается суть проблемы.

Пункт 1 статьи 223 НК РФ определяет различные даты, на которые для целей НДФЛ считается полученным доход у физического лица.

С 2016 года перечень отдельно упоминаемых в этой статье дат получения доходов был дополнен следующим (подпункт 5 пункта 1) - "дата списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации".

Введение упоминания о дате списания долга как о дате формирования у физического лица, чей долг списывается, облагаемого НДФЛ дохода, привело к возникновению у налоговых агентов (особенно - организаций, осуществляющих операции с физическими лицами и сталкивающимися с необходимостью списания долгов последних, как безнадежных) проблемы, связанной с исполнением обязанностей налоговых агентов по НДФЛ. В данном случае речь идет об обязанности подачи в налоговый орган сообщения о получении физическим лицом дохода, с которого налоговым агентом не мог быть удержан НДФЛ. И проблема для многих налоговых агентов как раз была связана с тем, что представить соответствующие сведения в налоговый орган (по форме 2-НДФЛ), не имея всей необходимой информации для её заполнения (идентифицирующих физическое лицо сведений - ИНН, паспортных данных, адреса регистрации и т.п.) невозможно, что само по себе не освобождало налоговых агентов от необходимости все-таки представить соответствующие сведения в установленный срок.

И хотя, на наш взгляд, введение указанного выше подпункта 5 в пункт 1 статьи 223 НК РФ не сформировало нового вида облагаемого дохода, источником которого является то лицо, которое списывает долг, как безнадежный, а лишь уточнило дату возникновения такого дохода, для абсолютного большинства налоговых агентов впервые обязанность по подаче сведений по форме 2-НДФЛ в данной части возникла за 2016 год в срок до 01.03.2017. По аналогичным доходам 2017 года, по идее, аналогичные сведения должны были бы быть представлены в срок не позднее 01.03.2018.

Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ была изменена редакция подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ, и скорее всего это было сделано как раз для разрешения указанной выше сложности исполнения налоговыми агентами своих обязанностей в связи со списание долгов физических лиц, в отношении которых они не обладают всей полнотой достоверной информации для представления формы 2-НДФЛ.

Закон № 335-ФЗ уточнил, что дата списания безнадежного долга признается датой получения дохода физическим лицом в отношении не вообще любых долгов, а только в случае списания с баланса долгов организацией (факт списания долга индивидуальным предпринимателем в принципе никогда не упоминался в статье 223 НК РФ), являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику.

Вводится данное изменение в силу в отношении доходов, полученных в налоговых периодах, начинающихся с 01.01.2017.

На наш взгляд, с точки зрения сложившейся практики применения, указанное выше изменение могло трактоваться, как установление необходимости представления в налоговый орган сообщений о невозможности удержания НДФЛ только при списании с баланса долгов взаимозависимых с организацией физических лиц. Причем применить это изменение по Закону следовало уже в отношении исполнения обязанностей по подаче сведений за 2017 год.

Правда, если это так, то было не ясно, в результате принятых данных правок при списании долгов невзаимозависимых лиц вообще не возникает облагаемого НДФЛ дохода у физического лица? Или только не возникает обязанность налогового агента представить в налоговый орган соответствующие сведения?

На наш взгляд, в целом ответы на эти вопросы на сегодня не могут быть однозначными.

К сожалению, кроме правок статьи 223 НК РФ Закон № 335-ФЗ в данной части ничего не изменил в главе 23 НК РФ. Из-за этого нельзя однозначно утверждать, что рассматриваемые изменения вообще что-то поменяли. В главе 23 НК РФ нет никаких положений, которые бы позволили считать, что списание долга не приводит к формированию у физического лица (не важно - взаимозависимого или нет с организацией - кредитором) облагаемого НДФЛ дохода. Также нет никаких положений, которые могли бы указать, что в результате такого списания организация не является источником получаемого физическим лицом дохода и не признается в отношении него налоговым агентом. Не ясно даже, как налоговый орган будет контролировать уплату НДФЛ самими физическими лицами по списываемым долгам, если теперь сведения будут подаваться только по списанию долгов взаимозависимых лиц. И главное, корректировки видов дат, на которые доход признается полученным для целей НДФЛ, сами по себе не меняют порядок налогообложения доходов. И даже если какой-то вид дохода в статье 223 НК РФ не упомянут, это не отменяет необходимость его налогообложения и выполнения при этом обязанностей налогового агента.

В результате, на наш взгляд, внесенная Законом № 335-ФЗ в статью 223 НК РФ правка требует серьезного уточнения. И налоговым агентам мы рекомендовали получить соответствующие разъяснения контролирующих органов, чтобы при принятии своих управленческих решений по данному вопросу каким-либо образом минимизировать возможные к возникновению налоговые риски.

Как указано выше, в настоящее время по рассматриваемому вопросу появились первые разъяснения контролирующих органов.

Полный текст соответствующих писем Минфина РФ и ФНС РФ приведен ниже.

Что, на наш взгляд, существенного следует выделить в представленной Минфином РФ и разосланной ФНС РФ для применения позиции?

1. Из направленных разъяснений следует, что контролирующие органы однозначно считают, что в любом случае при наступлении оснований для признания долга физического лица перед организацией - кредитором безнадежным, у физического лица образуется облагаемый НДФЛ доход;

2. При этом Минфин РФ обратил внимание, что в результате изменений статьи 223 НК РФ на сегодня только при списании долгов взаимозависимых с организацией - кредитором физических лиц у последних формируется доход на дату такого списания. Во всех прочих случаях списания долгов физических лиц у последних все равно образуется облагаемый НДФЛ доход (как указал Минфин РФ, "в виде экономической выгоды в виде экономии на расходах по погашению долга"). Но датой возникновения такого дохода в случае, если кредитор и должник не являются взаимозависимыми, является (если следовать указанию в комментируемых разъяснениях):

"дата полного или частичного прекращения обязательства по любым основаниям, предусмотренным законодательством РФ (в частности, отступное, судебное решение, соглашение о прощении долга)";

3. Минфин РФ не дал ответ на вопрос, как определить дату фактического получения дохода, если списание задолженности осуществляется не по тем основаниям, которые Минфин РФ прокомментировал (отступное, судебное решение, прощение долга), а по иным основаниям, которые свидетельствуют, что задолженность физического лица перед организацией стала безнадежной. Например: если физическое лицо признано банкротом. Или если в отношении суммы соответствующего долга прекращено исполнительное производство по причине отсутствия у должника имущества или невозможности найти самого должника. Или (самое распространенное на практике) если истекли сроки исковой давности в отношении соответствующей задолженности;

4. В то же время, в письме есть такой вывод:

"В случае прекращения обязательства физического лица - должника перед организацией-кредитором по образовавшейся задолженности (без его исполнения) с должника снимается обязанность по возврату суммы долга, а кредитор не имеет право требовать возврата долга и осуществлять мероприятия по взысканию такой задолженности.

В этой связи в момент прекращения обязательства налогоплательщика перед организацией-кредитором у такого налогоплательщика возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по погашению долга и, соответственно, доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке".

По нашему мнению, это прямо говорит, что и при списании долга как безнадежного в связи с истечением сроков исковой давности, у физического лица также образуется облагаемый НДФЛ доход. Только, очевидно, если принять во внимание позицию Минфина РФ, такой доход с учетом правок статьи 223 НК РФ образуется теперь не на дату списания, а на дату, когда в соответствии с гражданским законодательством РФ долг становится безнадежным, т.е. фактически на дату истечения сроков исковой давности.

Тем самым, по сути, получается, что правки статьи 223 НК РФ по Закону № 335-ФЗ с учетом комментариев к ним Минфина РФ ничего не меняют. Они лишь "переносят" момент признания для целей НДФЛ дохода невзаимозависимого с кредитором физического лица с даты списания его долга с баланса кредитора на дату, когда такой долг становится безнадежным по законодательству РФ;

5. К сожалению, Минфин РФ никак не прокомментировал вопрос о том, признается ли лицо, которое списывает безнадежный долг невзаимозависимого с ним физического лица, налоговым агентом по НДФЛ. И, соответственно, должно ли оно в отношении такого дохода представлять сведения по форме 2-НДФЛ?

Как мы указывали выше, многие восприняли правки статьи 223 НК РФ Законом № 335-ФЗ как свидетельство того, что при списании долга невзаимозависимого лица подавать в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ о невозможности удержания налога не надо. Но на самом деле, что мы также указали выше, Закон № 335-ФЗ никак не изменил те статьи главы 23 НК РФ "НДФЛ", которые определяют обязанности налоговых агентов. Он лишь уточнил порядок определения даты, на которую доход при списании задолженности физического лица считается полученным. И фактически Минфин РФ рассматриваемым письмом это подтвердил.

В данном случае спорным может быть вопрос о том, является ли источником дохода физического лица в виде экономии на расходах по погашению того долга, который признается безнадежным, организация, которая списывает этот долг с баланса? Никаких прямых указаний на этот счет глава 23 НК РФ не содержит. Но если Минфин РФ однозначно говорит, что при списании долга взаимозависимого лица организация, списывающая такой долг, признается налоговым агентом, то значит, что и при списании долга невзаимозависимого физического лица она точно также должна признаваться налоговым агентом. Ведь в НК РФ нет норм, которые бы ставили в зависимость возникновение обязанности налогового агента от того, идет речь о взаимоотношениях с взаимозависимым или иным лицом.

В итоге, мы можем констатировать, что данные комментарии Минфина РФ, скорее всего, могут рассматриваться как свидетельство того, что для организаций, списывающих безнадежные долги физических лиц, даже в ситуации списания долгов невзаимозависимых физических лиц, обязанности по представлению в налоговый орган сведений по форме 2-НДФЛ о невозможности удержания налога по факту такого списания остаются, в том числе по сроку не позднее 01.03.2018 за 2017 год.

Единственное, что изменится, если применять на практике разъяснения Минфина РФ, это определение даты получения такого дохода:

- при списании долга взаимозависимого физического лица у последнего образуется облагаемый НДФЛ доход на дату списания;

- при списании долга невзаимозависимого физического лица у последнего образуется облагаемый НДФЛ доход на дату, на которую долг стал обладать признаками безнадежного по законодательству РФ (не зависимо от даты, когда он в итоге будет списан кредитором со своего баланса). Это может быть дата признания должника банкротом, или дата прекращения исполнительного производства по основаниям отсутствия должника или имущества для взыскания у него. Или дата истечения срока исковой давности.

В связи с возможностью сделать указанные выше выводы напоминаем, что ранее мы информировали Вас об изменениях, внесенных в форму и порядок заполнения справки по форме 2-НДФЛ (приказ ФНС от 17.01.2018 № ММВ-7-11/19@). Этим приказом, помимо прочего, из предоставляемых в данной форме данных о физическом лице - получателе дохода исключены сведения об адресе места жительства в РФ. Это может каким-то образом "облегчить" возможности налоговых агентов в заполнении формы 2-НДФЛ при недостаточности идентифицирующих получателя дохода сведений.

При этом в информационно-правовых базах появилась информация ФНС России "О представлении справки по форме 2-НДФЛ за 2017 год". Так, ведомство уточнило, что налоговые агенты вправе представлять в налоговый орган справки по форме 2-НДФЛ за 2017 год как по форме, утвержденной приказом ФНС России от 30.10.2015 № ММВ-7-11/485@ без внесенных изменений, так и по форме, с учетом изменений, внесенных приказом ФНС России от 17.01.2018 № ММВ-7-11/19@.

В любом случае мы по-прежнему считаем, что в данном случае можно говорить о наличии неясностей и неопределенностей в отношении рассмотренного выше вопроса. И для его решения пока что можно рекомендовать лишь направить соответствующий запрос в Минфин РФ для получения по нему прямого адресного ответа.

Приложение: письмо Минфина РФ от 30.01.2018 № 03-04-07/5117, письмо ФНС РФ от 08.02.2018 № ГД-4-11/2419@.

Исп. Леонов А.

Приложение

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 8 февраля 2018 г. N ГД-4-11/2419@

О НАПРАВЛЕНИИ ПИСЬМА МИНФИНА РОССИИ

Федеральная налоговая служба направляет для сведения и использования в работе письмо Департамента налоговой и таможенной политики Министерства финансов Российской Федерации от 30.01.2018 N 03-04-07/5117 по вопросу налогообложения доходов физических лиц при прекращении обязательства налогоплательщика перед организацией-кредитором.

Доведите настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов.

Действительный государственный советник

Российской Федерации 2 класса

Д.Ю.ГРИГОРЕНКО

Приложение

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 30 января 2018 г. N 03-04-07/5117

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения доходов физических лиц при прекращении обязательства налогоплательщика перед организацией-кредитором и сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

В случае прекращения обязательства физического лица - должника перед организацией-кредитором по образовавшейся задолженности (без его исполнения) с должника снимается обязанность по возврату суммы долга, а кредитор не имеет право требовать возврата долга и осуществлять мероприятия по взысканию такой задолженности.

При этом дата фактического получения дохода соответствует дате полного или частичного прекращения обязательства по любым основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (в частности, отступное, судебное решение, соглашение о прощении долга).

Одновременно сообщаем, что согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 223 Кодекса в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в целях обложения налогом на доходы физических лиц, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 статьи 223 Кодекса, дата фактического получения дохода определяется как день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику.

В этой связи специальный порядок определения даты фактического получения дохода при списании в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации применяется только, если налогоплательщик и соответствующая организация являются взаимозависимыми лицами.

Если списание в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации, не являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику, не связано с полным или частичным прекращением обязательства налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, то указанная дата для такого налогоплательщика не является датой фактического получения дохода в целях обложения налогом на доходы физических лиц.

Директор Департамента

А.В.САЗАНОВ