Конституционный Суд РФ о привлечении к ответственности налогового агента, просрочившего перечисление НДФЛ в бюджет вследствие технической или иной ошибки

Настоящим информируем о Постановлении Конституционного Суда РФ от 06.02.2018 № 6-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 Налогового кодекса РФ в связи с жалобой открытого акционерного общества "Таиф", опубликованном на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru 08.02.2018 и вступившем в силу со дня официального опубликования.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении № 6-П, налоговый агент, просрочивший перечисление НДФЛ в бюджет вследствие технической или иной ошибки, но самостоятельно выявивший ошибку, уплативший в бюджет недостающую сумму налога и пени, не подлежит привлечению к ответственности по статье 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента и в случае представления им налогового расчета без искажений, требующих представления уточненного расчета.

Напомним, что положения пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ связывают освобождение от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, с представлением уточненных декларации или расчета, а также с уплатой недостающей суммы налога и начисленных за просрочку пеней. В связи с этим, исходя из буквального толкования пункта 4 статьи 81 НК РФ, в ситуации, когда налоговый агент представляет налоговому органу расчет по НДФЛ сразу без ошибок и не уточняет его впоследствии, налоговый агент не имеет возможности применить освобождение от налоговой ответственности, предусмотренное пунктом 4 статьи 81 НК РФ. Таким образом, налоговые агенты, пропустившие срок уплаты налога, но компенсировавшие просрочку за счет добровольной уплаты пеней, поставлены в худшее положение по сравнению с теми, кто совершил более грубое нарушение за счет искажения налоговой отчетности, повлекшего неполную уплату налога.

Приняв во внимание расхождения в понимании положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 НК РФ, имеющие место в судебной практике, Конституционный Суд РФ, исходя из требований Конституции Российской Федерации и основанных на них правовых позиций, пришел к выводу, что эти положения не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате НДФЛ, который был правильно исчислен им в представленном налоговому органу расчете, права на освобождение от налоговой ответственности, если он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанного налога или о назначении выездной налоговой проверки, притом что отсутствуют доказательства, указывающие на то, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога носило преднамеренный характер, не было результатом его упущения (технической или иной ошибки).

Исходя из изложенного Конституционный Суд РФ признал взаимосвязанные положения пункта 4 статьи 81 и статьи 123 Налогового кодекса РФ не противоречащими российской Конституции, постановил, что конституционно-правовой смысл рассмотренных положений НК РФ, выявленный Конституционным Судом РФ в данном Постановлении, является общеобязательным, что исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Также Конституционный Суд РФ указал, что Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу со дня официального опубликования, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

Поскольку выявленный Конституционным Судом РФ конституционно-правовой смысл пункта 4 статьи 81 и статьи 123 Налогового кодекса РФ является общеобязательным с момента вступления в силу Постановления № 6-П, то есть с 8 февраля 2018 года, полагаем, что с этой даты налоговые органы при рассмотрении материалов о выявленных налоговых правонарушениях, а также арбитражные суды, рассматривая дела о привлечении к ответственности по статье 123 НК РФ, будут руководствоваться подходом, сформулированным Конституционным Судом РФ.

С нашей точки зрения, конституционно-правовой смысл пункта 4 статьи 81 и статьи 123 НК РФ, выявленный судом в Постановлении № 6-П, с одной стороны, не позволяет ставить в худшее положение налогового агента, допустившего просрочку в уплате налога и представившего корректный налоговый расчет, по сравнению с налоговым агентом, представившим расчет с ошибками, однако, с другой стороны, подход КС РФ дает налоговым агентам возможность злоупотреблений, по сути, позволяя перечислять удержанные суммы налога позже установленного срока, при условии уплаты пеней. В связи с этим полагаем, что особое значение приобретает факт доказывания налоговым агентом непреднамеренного характера допущенной просрочки в уплате налога, которая могла иметь место вследствие технической или иной ошибки, что также будет требовать доказывания.

В заключение отметим, что, по нашему мнению, позиция Конституционного Суда РФ, сформулированная в связи с обращением налогового агента, просрочившего перечисление в бюджет НДФЛ, может быть применена и к налогоплательщикам, выступающим налоговыми агентами при выплате дохода иностранным организациям, не стоящим на учете в российских налоговых органах, а также выступающим налоговыми агентами по НДС в случаях, установленных статьей 161 НК РФ. Однако однозначно подтвердить наше предположение сможет только складывающаяся правоприменительная практика.

Исп. Кобякова Е.