ФНС РФ с Обзором судебной практики по налогам за 4-й квартал 2017 года

Настоящим информируем о том, что на сайте https://www.nalog.ru ФНС РФ опубликовала письмо от 23.01.2018, которым направила очередной "Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ, принятых в 4-ом квартале 2017 года по вопросам налогообложения".

В данный Обзор ФНС РФ включила, как мы полагаем, наиболее интересные, по мнению налогового органа, дела по налоговым спорам, которые нашли отражение в решениях КС РФ и ВС РФ за последнее время. При этом не все приведенные ФНС РФ в данном Обзоре дела связаны с вынесением решений в пользу налоговых органов (хотя таких и большинство). Кроме того, по ряду дел ФНС РФ была вынуждена признать наличие неоднозначности в силу того, что по схожим, а иногда даже идентичным спорам высшие судебные инстанции принимали решения с противоположными выводами.

Ниже мы привели выдержки из данного Обзора по тем вопросам, которые нам показались актуальными для наиболее широкого круга налогоплательщиков.

Из всех последних решений Конституционного суда РФ по вопросам налогообложения, ФНС РФ включила в Обзор постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П о привлечении физического лица (руководителя, собственника организации) к ответственности за деликт - незаконное действие, правонарушение, вызвавшее нанесение ущерба бюджету в виде суммы неуплаченных налогов и влекущее за собой обязанность возмещения такого ущерба. По данному постановлению, учитывая его значимость (в том числе, с учетом направленной в адрес налоговых органов ФНС РФ позиции о порядке его применения) в ближайшее время будет подготовлена и размещена на нашем сайте в разделе "Статьи и комментарии" отдельная статья.

Вся остальная включенная в рассматриваемый Обзор практика основана на арбитражных спорах по вопросам налогообложения, "дошедших" до рассмотрения в Верховном суде РФ в 4-м квартале 2017 года.

Среди таких дел мы выделили следующие.

1. Верховный суд РФ подтвердил право на применение налогового вычета по НДС в сумме, соответствующей величине уплаченного при ввозе в РФ товара "ввозного" налога, а не в размере, определенном налоговыми органами исходя из доказанного ими размера рыночной стоимости соответствующего товара, ввезенного на территорию РФ.

В рамках налоговой проверки налоговый орган доказал факт завышения стоимости везенных в РФ товаров, в связи с чем отказал налогоплательщику в праве на вычет НДС в размере, исчисленном из такой завышенной стоимости. Суды трёх инстанций согласились с таким подходом налогового органа. Однако ВС РФ указал, что при ввозе в РФ налогоплательщик уплатил "ввозной" налог в размере, исчисленном из заявленной им стоимости ввозимых товаров, а значит в бюджете есть источник для применения вычета в соответствующем размере. И если все иные условия для применения налоговых вычетов соблюдены, то оснований для отказа в праве на вычет НДС у налогового органа не имелось.

Данные выводы содержатся в Определении ВС РФ от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111 по делу № А40-189344/2014 (спор с участием МИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам № 3).

С одной стороны, данная позиция ВС РФ и тот факт, что она включена ФНС РФ в направляемый налоговым органам для применения в работе на местах Обзор, может рассматриваться как положительный момент для налогоплательщиков.

Однако мы хотели бы напомнить о новой статье 54.1 НК РФ, применяемой с августа 2017 года. Эта статья устанавливает, что в том случае, если налоговый орган докажет, что основной целью совершения той или иной операции являлось снижение объема налоговых платежей (в рассматриваемой ситуации - не обязательно по НДС, а например, по налогу на прибыль в связи с учетом в налоговых расходах завышенной стоимости ввозимых товаров), то налоговый орган только на этом основании сможет обоснованно отказать не только в учете таких налоговых расходов, но и в применении налоговых вычетов по НДС. И, как нам кажется, аргумент о наличии в бюджете источника для его осуществления при этом уже применяться не сможет.

2. ВС РФ подтвердил право налогоплательщика на вычет НДС, предъявленного ему со стоимости выполненных работ подрядными организациями, несмотря на то, что сами виды выполненных работ относятся по главе 21 НК РФ к не облагаемым операциям.

В данном конкретном случае рассматривался вопрос о применении вычета на сумму предъявленного подрядными организациями НДС со стоимости выполненных ими работ, относящихся к освобожденным от НДС операциям (работы по сохранению объекта культурного наследия).

Надо признать, что подобные выводы делаются ВС РФ уже не первый раз. Суд фактически подтверждает, что если продавец товаров, работ, услуг предъявил покупателю таких товаров, работ, услуг сумму НДС, то этот покупатель может принять эту сумму НДС к вычету, даже если на самом деле операции по реализации таких товаров, работ, услуг должны быть освобождены от налога.

Важным в данном случае является специальное указание ВС РФ на то, что право на указанный выше вычет имеется только "при отсутствии доказательств направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды".

Данные выводы содержатся в Определениях ВС РФ от 27.11.2017 № 307-КГ17-12461 по делу № А56-42572/2016 и № 307-КГ17-9857 по делу № А56-35772/2016 (оба дела против МИФНС РФ № 7 по Санкт-Петербургу).

3. ВС РФ в очередной раз рассмотрел вопрос о том, в отношении каких именно расходов налогоплательщик может применить налоговые вычеты по НДС при осуществлении одновременно облагаемых и не облагаемых НДС операций и соблюдении в налоговом периоде установленного в пункте 4 статьи 170 НК РФ "правила 5%".

В данном случае ФНС РФ включила в свой Обзор упоминание о делах, по которым арбитражные суды приходили по рассматриваемому вопросу к диаметрально противоположным выводам:

1) при соблюдении указанного в пункте 4 статьи 170 НК РФ "правила 5%" налогоплательщик имеет право на принятие к вычету НДС по всем расходам, в том числе по прямым расходам, относящимся к не облагаемым НДС операциям (такие выводы сделаны, например, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.07.2017 по делу № А56-40261/2016, поддержанном Определением ВС РФ от 28.11.2017 № 307-КГ17-17210 (спор против МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам № 8);

2) соблюдение "правила 5%" позволяет налогоплательщику не вести раздельный учет и принять к вычету весь НДС в отношении расходов, относящихся одновременно к облагаемым и не облагаемым НДС операциям. Но в отношении прямых расходов по не облагаемым НДС операциям у налогоплательщика права на вычет не возникает в любом случае (такие выводы сделаны, например, в определении ВС РФ от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537 по делу № А40-65178/2015 (спор против МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам № 6).

Никаких итоговых выводов в данной части в самом Обзоре ФНС РФ не сделала, хотя в любом случае наличие противоречивой судебной практики само по себе формирует для налогоплательщика существенные риски.

Единственное, что в данном случае можно отметить, это напомнить, что с 01.01.2018 "правило 5%" в статье 170 НК РФ изложено в новой редакции, из которой однозначно следует, что при его соблюдении право на вычет возникает в отношении всей суммы расходов, связанных с облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями, но оно не касается прямых расходов по не облагаемым НДС операциям, по которым НДС к вычету в любом случае принять нельзя.

Таким образом, по налоговым периодам, начинающимся с 01.01.2018, как нам кажется, по рассматриваемому вопросу в принципе должна уйти неопределенность и возможность двоякого толкования.

Одновременно можно отметить, что внесение таких изменений в НК РФ с 01.01.2018, полагаем, может помочь налогоплательщикам в отстаивании противоположной позиции по более ранним периодам (возникает возможность ссылки на внесение однозначных указаний на соответствующий порядок в НК РФ, вступающих в силу только с 01.01.2018 и не распространяющих свое действие на отношения, возникшие ранее).

4. ВС РФ подтвердил, что вышестоящий налоговый орган имеет право отменить ранее принятое нижестоящим налоговым органом какое-либо решение (например, решение об обоснованности возмещения НДС или решение об отсутствии состава налогового правонарушения), однако сроки для возможности такой отмены ограничены.

В конкретном деле суды (включая ВС РФ) подтвердили обоснованность отмены вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа о возмещении НДС, так как такое решение было принято в нарушение требований законодательства о налогах и сборах.

Налогоплательщик, которого такая отмена не устраивала, пытался доказать отсутствие в НК РФ положений, которые бы позволили это сделать, но суды его не поддержали.

Единственное, ВС РФ указал, что сроки на реализацию вышестоящим налоговым органом рассматриваемых полномочий не могут быть не ограниченными во времени. При этом суд сформулировал позицию о том, что в данном случае ограничение по срокам должно приниматься в соответствии с ограничениями глубины налоговой проверки по статье 89 НК РФ, а именно в пределах 3-х лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода.

Данные выводы содержатся в Определении ВС РФ от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672 по делу № А40-101850/2016 (против ФНС РФ).

Дополнительно интересно отметить причину, которая именно в данном деле позволила ФНС РФ отменить решение нижестоящей инспекции об обоснованности возмещения НДС из бюджета. Из материалов дела следует, что изначально при проверке такой обоснованности районная инспекция ФНС РФ налогоплательщику предъявила претензии, касающиеся "фирм-однодневок". Однако налогоплательщик представил возражения (апелляционную жалобу) в инспекцию ФНС РФ по субъекту РФ, в которой указал на недоказанность районной инспекцией нереального характера финансово-хозяйственных отношений общества с его контрагентами и не проявления должной осмотрительность при их выборе. И инспекция ФНС РФ по субъекту РФ с этими доводами налогоплательщика согласилась и приняла решение, в соответствии с которым возмещение НДС из бюджета было признано обоснованным. Позднее уже непосредственно ФНС РФ в порядке контроля за деятельностью регионального налогового органа пришла к выводу о том, что такое решение было принято без наличия для этого достаточных оснований и отменила его. Позднее в суде налогоплательщик оспаривал именно сам факт такой отмены, однако суды поддержали не только вывод о возможности отмены решения вышестоящим налоговым органом, но и то, что в данном конкретном случае для этого были не только основания, но и реальные причины. То есть суды рассмотрели вопрос о праве на возмещение НДС по существу и согласились, что налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагентов, а отраженные им в декларации по НДС операции не носили реальный характер.

Само по себе, на наш взгляд, это показывает, что на сегодня даже принятие вышестоящим налоговым органом решения в пользу налогоплательщика не может гарантировать, что позднее такое решение не будет пересмотрено еще более вышестоящим налоговым органом на диаметрально противоположное. И в данном случае хорошо, что ВС РФ хотя бы установил временные ограничения для этого.

5. Налоговый орган вправе, но не обязан учитывать факты подачи уточненных налоговых деклараций налогоплательщиками после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя свое право на последующую реализацию возможности осуществления в их отношении соответствующих мероприятий налогового контроля.

На наш взгляд, приведенный выше в подзаголовке вывод (а сделан он на основании Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.07.2017 по делу № А79-10989/2015, поддержанном Определением ВС РФ от 12.12.2017 № 301-КГ17-14742 (ИФНС РФ по г. Чебоксары)) еще раз заставляет внимательно рассмотреть вопрос о том, а стоит ли в принципе налогоплательщику в процессе или сразу после окончания налоговой проверки представлять уточненные налоговые декларации, если для самого налогоплательщика в итоге такое представление никаких положительных моментов не дает.

6. Имущество, используемое в производстве электрической энергии, несмотря на связь этого процесса с процессом передачи энергии, не может быть отнесено к подлежащему налогообложению по льготным ставкам, предусмотренным пунктом 3 статьи 380 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 380 НК РФ предусмотрены пониженные ставки по налогу на имущество в отношении линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью. Перечень соответствующих объектов утвержден постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 504 "О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов".

Суд указал, что спорные объекты основных средств, исходя из их функционального назначения и характеристик, являются оборудованием, обеспечивающим производство, преобразование и передачу электроэнергии до начала линий электропередачи, и находятся в зоне балансовой и эксплуатационной ответственности тепловой электростанции. Представленные налогоплательщиком схемы электрических соединений станции, инструкции по эксплуатации основных средств, технические паспорта, которые, по его мнению, подтверждают использование имущества в целях передачи энергии, свидетельствуют лишь об участии спорного оборудования в едином цикле производства энергии, то есть об отнесении его к технологической части производства, а не передачи.

Данные выводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.06.2017 по делу № А56-7556/2016, поддержанном Определением ВС РФ от 11.10.2017 № 307-КГ17-14399 (против МИФНС РФ № 26 по Санкт-Петербургу).

К выводам о невозможности применения пониженной ставки налога на имущество организаций, предусмотренной пунктом 3 статьи 380 НК РФ, по оборудованию, обеспечивающим выработку, преобразование и передачу электроэнергии до точки разграничения балансовой и эксплуатационной ответственности гидроэлетростанции, пришли суды в рамках дела № А55-15475/2016 (Определение ВС РФ от 07.11.2017 № 306-КГ17-15755).

Исп. Леонов А.