Новый пароль отправлен на почту
После авторизации вы сможете изменить его в профиле на любой другой
О Методических рекомендациях Минфина РФ по проведению аудита бухгалтерской отчетности за 2017 год
Настоящим информируем о том, что 19.01.2018 на сайте Министерства финансов РФ (https://www.minfin.ru) были опубликованы "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2017 год" (приложение к письму МФ РФ от 19.01.2018 № 07-04-09/2694).
При этом мы хотели бы обратить Ваше внимание на следующее.
Как и все предыдущие годы, мы настоятельно рекомендуем ознакомиться с этим документом, поскольку в нем Минфин РФ сформулировал вопросы, на которые, по его мнению, аудиторы обязаны обращать особое внимание при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2017 год. А значит, в документе, в том числе, речь идет о вопросах, на которые, в первую очередь, особое внимание должны обращать сами аудируемые лица, как, впрочем, и те, кто не подлежит обязательному аудиту, поскольку изложенные Минфином РФ требования (особенно в части вопросов техники ведения учета и формирования годовой бухгалтерской отчетности в отдельных конкретных ситуациях и по отдельным конкретным вопросам) не зависят от того, подлежит или не подлежит та или иная организация обязательному аудиту.
Формально, направляемые Минфином РФ Рекомендации не являются нормативным документом и не могут содержать в себе никаких обязательных к применению норм и правил. По сути, они должны лишь обобщать существующее нормативное регулирование вопросов подготовки годовой бухгалтерской отчетности и её аудита.
Однако на практике все последние годы подготавливаемые Минфином РФ ежегодные рекомендации аудиторам по аудиту отчетности за соответствующий год фактически более чем какие-либо иные нормативные изменения формировали новую практику решения тех или иных вопросов раскрытия в годовой отчетности информации, причем каждый раз это преподносилось не как какое-то новое правило, а как констатация давно установленного факта. Пожалуй, впервые именно в этом году подготовленные Минфином РФ Рекомендации в значительной степени посвящены обобщению тех изменений нормативных актов по бухгалтерскому учету, которые имели место в течение 2017 года и которые необходимо учитывать при подготовке отчетности за 2017 и последующие годы. Однако часть раскрытых Минфином РФ вопросов, как и в прежние годы, никак с такими изменениями не связаны. Хотя, никаких "революционных" выводов, на наш взгляд, в этом году Минфином не сделано (подробнее см. ниже).
Как обычно, сами Рекомендации состоят из нескольких разделов, из которых основными являются:
I. Раздел, касающийся непосредственно вопросов проведения аудита и требований к аудиторским процедурам и вопросам подготовки аудиторского заключения.
В этом году данный раздел может привлечь Ваше внимание, на наш взгляд, в основном по следующим причинам:
1) Минфин РФ перечислил те документы, относящиеся к Международным стандартам аудита (МСА), в соответствии с которыми должен проводиться аудит бухгалтерской отчетности за 2017 год. Напомним, что начиная с аудита отчетности за 2017 год применение МСА является обязательным. При аудите бухгалтерской отчетности за 2016 год применение МСА могло быть не обязательным в случае подписания договора на такой аудит до 01.01.2017 и указание в нём на проведение аудита в соответствии с ранее действовавшими федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
2) Минфин РФ в отдельный подраздел вынес рассмотрение вопроса об определении в ходе оказания аудиторских услуг лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемой организацией. Напомним, что именно с этими лицами аудитор обязан обеспечивать информационное взаимодействие в ходе аудита бухгалтерской отчетности. И именно этим лицам аудитор должен представить результаты проведенного аудита.
В части правил определения лиц, отвечающих за корпоративное управление (ЛОКУ), Минфин РФ в рассматриваемых Рекомендациях, как и в ранее направленных Разъяснениях № ППЗ 12-2017 "Об определении лица, отвечающего за корпоративное управление, в ходе оказания аудиторских услуг" (одобрены Советом по аудиторской деятельности 22.12.2017), указал, что ЛОКУ долен быть определен при заключении договора на проведение аудита аудитором и лицом, с которым заключается такой договор, и привел примеры лиц, которые могут быть идентифицированы в качестве ЛОКУ:
- в акционерном обществе, обществе с ограниченной ответственностью - Совет директоров (наблюдательный совет) общества;
- в унитарном предприятии - собственник имущества унитарного предприятия;
- в фонде - высший коллегиальный орган фонда;
- в автономной некоммерческой организации - коллегиальный высший орган управления организации;
- в публично-правовой компании - наблюдательный совет публично-правовой компании;
- в государственной корпорации - высший орган управления государственной корпорации.
3) впервые за последнее время Минфин РФ посвятил отдельный подраздел своих Рекомендаций вопросам соблюдения аудиторской тайны. Точнее, Минфин РФ обратил внимание на случаи, которые условно можно назвать, обобщением и хранением аудитором собранных в ходе аудита сведений и документов, содержащих аудиторскую тайну, когда аудитор обязан получить предварительное письменное согласие лица, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, на распространение таких сведений:
а) использование аудитором услуг третьих лиц по хранению рабочих электронных документов аудитора или рабочих документов на бумажном носителе;
б) использование аудитором услуг IT-компаний по технической поддержке компьютерных программ и баз данных, содержащих сведения, составляющие аудиторскую тайну, а также по поддержанию работы средств хранения и обработки таких сведений (персональные компьютеры, серверы хранения информации, др.);
в) использование аудитором услуг третьих лиц по переводу на иной язык документов, содержащих сведения, составляющие аудиторскую тайну;
г) использование аудитором при оказании аудиторских и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг работы экспертов (в том числе по гражданско-правовым договорам);
д) привлечение аудитором третьих лиц (в том числе являющихся членами одной сети аудиторских организаций) для целей осуществления контроля качества работы.
II. В отдельный раздел выделены вопросы составления отчетности кредитными и (впервые за последние годы) некредитными финансовыми организациями.
III. Раздел, посвященный отдельным вопросам составления бухгалтерской отчетности, который, как нам кажется, представляет наибольший интерес для самого широкого круга организаций и подробнее о котором прокомментировано ниже.
Как мы уже указали выше, в этом году "попавшие" в зону "особого" внимания со стороны Минфина РФ вопросы в основном обусловлены теми изменениями, которые были внесены в нормативные акты по бухгалтерскому учету в 2017 году. В частности, речь идет о правках ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". В ряде случаев Минфин РФ ограничился дословным цитированием новых положений без представления какого-либо дополнительного комментария к ним. Как, например, по вопросу определения, какую информацию для целей бухгалтерской отчетности можно считать несущественной (вступившие в 2017 году в силу изменения ПБУ 1/2008), или положения о применении кросс-курсов при пересчете в рубли активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, по которой ЦБ РФ не устанавливает официальных курсов (последние изменения ПБУ 3/2006[1]).
Наиболее интересные из рассмотренных в данном разделе Рекомендаций вопросов мы привели ниже.
Из раздела, посвященного отдельным вопросам составления бухгалтерской отчетности, на которые, по нашему мнению, следует обратить внимание, отметим следующие (при этом мы в любом случае рекомендуем ознакомиться с текстом Рекомендаций Минфина РФ целиком):
1. По вопросу последствий изменений ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" в части порядка выбора способа ведения бухгалтерского учета, в случае если по конкретному вопросу такой способ не определен в федеральных стандартах бухгалтерского учета.
Минфин РФ процитировал первое предложение пункта 7.1 ПБУ 1/2008 о порядке выбора способа ведения бухгалтерского учета, в случае если по конкретному вопросу такой способ не определен в федеральных стандартах бухгалтерского учета (в редакции приказа МФ РФ от 28.04.2017 № 69н), и сделал вывод о том, что данным пунктом ПБУ 1/2008 не устанавливаются, не отменяются и не изменяются способы ведения бухгалтерского учета. Вступление в силу данного пункта не предполагает обязательное внесение изменений в учетную политику организации, в том числе в части способов ведения бухгалтерского учета, разработанных самостоятельно до вступления в силу вышеназванного приказа МФ РФ № 69н (07.08.2017).
Мы полагаем, что такая позиция МФ РФ может во многом упростить "жизнь" организациям в части принятия решений о последствиях вступления в августе 2017 года приказа МФ РФ № 69н и предусмотренных им правок ПБУ 1/2008.
Однако на самом деле мы не можем признать мнение МФ РФ в данном случае абсолютно обоснованным.
Дело в том, что кроме процитированного в Рекомендациях Минфином РФ правила о выборе способа ведения бухгалтерского учета новая редакция указанного выше пункта 7.1 ПБУ 1/2008 также определяет последовательность документов, используемых при выработке конкретного способа ведения бухгалтерского учета, с указанием на то, что первым при этом должны быть использованы международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), затем - положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам, затем - рекомендации в области бухгалтерского учета. На наш взгляд, определение приоритета норм МСФО (помимо признаваемых федеральными стандартами правил бухгалтерского учета, т.е. действующих ПБУ) перед иными нормативными актами по вопросам бухгалтерского учета (в том числе, например, перед правилами учета лизинга по приказу МФ РФ от 17.02.1997 № 15, правилами учета специнструмента и спецодежды по соответствующим методическим указаниям Минфина РФ, перед вопросами, отраженными в приказе МФ РФ от 29.07.1998 № 34н и пр.) могло бы потребовать внесения изменений в учетную политику организации. Но почему-то МФ РФ в рекомендациях аудиторам фактически "умолчал" об этом, процитировав лишь первое предложение из измененной редакции пункта 7.1 ПБУ 1/2008, которое действительно само по себе никаких существенных правок в вопросах бухучета влечь не должно.
2. О ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики с учетом вступивших в силу изменений ПБУ 1/2008.
В данном случае Минфин РФ опять-таки высказался относительно последствий, связанных с корректировкой ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" приказом МФ РФ от 28.04.2017 № 69н, и обратил внимание на то, что с учетом данного приказа ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается, среди прочего, в корректировке на самую раннюю представленную в бухгалтерской отчетности дату входящего остатка не только по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", но и (или) по другим статьям бухгалтерского баланса.
Вот в этой части, на наш взгляд корректировки пункта 15 ПБУ 1/2008, предусмотренные приказом МФ РФ № 69н, носили скорее технический характер. С одной стороны, до их принятия в части последствий применения ретроспективного способа отражения последствий изменений учетной политики было указано на необходимость корректировки за самый ранний раскрываемый в отчетности период значения показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (только приказ МФ РФ № 69н дополнительно указал также на корректировку других статей баланса). Но с другой стороны, в этом же пункте было также установлено, что помимо корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) также должны уточнены "значения связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида". Т.е., как нам кажется, ПБУ 1/2008 никогда не допускало возможности такого прочтения установленных им правил применения ретроспективного способа отражения последствий изменения учетной политики, как будто при этом необходимо уточнить только один показатель - нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).
3. Об обязательности проведения инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Это один из тех вопросов, который прямо никак не связан с изменениями нормативных актов по бухгалтерскому учету в 2017 году.
В данном случае Минфин РФ указал, что в соответствии со статьей 11 Закона о бухучете обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами. До утверждения федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и ЦБ РФ до дня вступления в силу Закона о бухучете.
Исходя из этого, а также пункта 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом МФ РФ от 29.07.1998 № 34н, проведение инвентаризации активов и обязательств обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (за исключением активов, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года).
Таким образом, Минфин РФ обосновал обязательность проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности.
Не опровергая саму такую обязательность, мы всё-таки вынуждены указать, что обоснование Минфина РФ, на наш взгляд, не выдерживает критики. Тот приказ МФ РФ, который на сегодня устанавливает обязательность годовой инвентаризации и который упомянут в Рекомендациях (приказ МФ РФ № 34н), не относится ни к законодательным актам по вопросам бухучета, ни к федеральным или отраслевым стандартам (он принят за пределами периода с 01.10.1998 по 01.01.2013). И в связи с этим нельзя утверждать, что его требования об обязательности годовой инвентаризации не противоречат Закону о бухучете, который говорит, что обязательная инвентаризация может быть предусмотрена только или Законом, или федеральными (отраслевыми) стандартами.
4. О возможности признавать расходы по займам в качестве расходов будущих периодов.
Минфин РФ отметил, что в соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают признание расходов по займам, не включенным в стоимость инвестиционного актива, в качестве каких-либо активов, в том числе в качестве так называемых расходов будущих периодов.
От себя добавим, что на сегодня расходы будущих периодов могут возникать в бухгалтерском учете и отчетности лишь в тех случаях, когда это прямо предусмотрено какими-то действующими нормативными актами по бухучету. Например, указание на расходы будущих периодов имеется в ПБУ 14/2007 в части учета единовременных выплат по лицензионным договорам. Также упоминание расходов будущих периодов есть в ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" и Методических указаниях по учету материально-производственных запасов. В иных ситуациях, как подтвердил Минфин РФ (в данном случае - в части учета процентов по долговым обязательствам), расходы будущих периодов в учете и отчетности возникать не могут.
5. О раскрытии процентов на остаток средств на счете в Отчете о движении денежных средств.
Еще один вопрос, не связанный с нормативными изменениями в области бухгалтерского учета, касается позиции Минфина РФ об отражении в составе отчета о движении денежных средств процентов, начисляемых на остаток средств на банковском счете. Минфин РФ указал, что по его мнению согласно ПБУ 23/2011 суммы денежных средств, зачисленные на счет организации в качестве процентов по договору банковского счета, классифицируются как денежные потоки от текущих операций.
Представляется, что данное уточнение может быть полезным в силу отсутствия прямого указания на данную ситуацию в нормативных актах, включая непосредственно ПБУ 23/2011. Хотя в любом случае, как нам кажется, речь идет о поступлениях, которые скорее всего будут являться незначительными и не оказывающими существенного влияния на понимание показателей бухгалтерской отчетности её пользователями.
6. Об отражении в бухгалтерском учете показателей, связанных с пенсионными программами.
Минфин РФ указал, что в соответствии с Законом о бухучете в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. Учитывая это, а также правила формирования учетной политики организации, установленные ПБУ 1/2008, способы ведения бухгалтерского учета обязательств (активов) и расходов, связанных с участием организации в негосударственных пенсионных программах, по мнению МФ РФ, целесообразно разрабатывать исходя из Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", введенного в действие на территории РФ приказом МФ от 28.12.2015 № 217н.
По нашему мнению, новая редакция вышерассмотренного пункта 7.1 ПБУ 1/2008 в данном случае делает такую необходимость не столько "целесообразной" (как указывает Минфин РФ в своих рекомендациях), а обязательной. Ведь при выборе варианта учета в ситуации, по которой в федеральных стандартах не установлены правила, отныне в первую очередь необходимо руководствоваться именно положениями МСФО по соответствующему вопросу. Поэтому, на наш взгляд, несколько странно, почему МФ РФ говорит в данном случае лишь о "целесообразности".
7. О вопросах, связанных с составлением консолидированной финансовой отчетности.
В отношении лиц, для которых существует обязанность составления консолидированной финансовой отчетности, в рассматриваемых Рекомендациях МФ РФ напомнил, что:
1) такая обязанность не отменяет для них необходимость подготовки и представления бухгалтерской отчетности по Закону о бухучете;
2) консолидированная финансовая отчетность готовится на основании МСФО, и Минфин РФ в рекомендациях напомнил об опубликованных на его сайте в течение 2017 года документах - обобщениях практики применения МСФО на территории РФ, которые могут быть полезны при составлении консолидированной финансовой отчетности;
3) Минфин РФ напомнил, что в 2017 году согласно изменениям, внесенным в ПБУ 1/2008, вступило в силу правило о том, что те организации, которые раскрывают консолидированную финансовую отчетность, при подготовке учетной политики для целей формирования бухгалтерской отчетности по Закону о бухучете могут выбирать способы ведения учета и формирования показателей отчетности на основе МСФО, даже если федеральными стандартами (действующими ПБУ) по этим вопросам предусмотрены иные правила. При этом МФ РФ пояснил, что следует понимать под "раскрытием консолидированной финансовой отчетности" (ведь именно её раскрытие, а не просто подготовка даёт право применять приведенное выше положение). По мнению Минфина РФ, раскрытием следует считать размещение консолидированной финансовой отчетности в информационных системах общего пользования или опубликование в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц, как и проведение в отношение данной отчетности иных действий, обеспечивающих ее доступность для всех заинтересованных лиц независимо от целей получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение.
В заключение еще раз повторим, что мы привели лишь некоторые вопросы, нашедшие отражение в подготовленных Минфином РФ "Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2017 год".
Исп. Леонов А.
[1] Ранее в наших комментариях к предусмотренным приказом МФ РФ от 09.11.2017 № 180н изменениям ПБУ 3/2006 (включая изменения, связанные с установлением порядка использования кросс-курсов) мы указали, что, на наш взгляд, такие изменения носят сугубо технический характер, так как и до их принятия никакого иного порядка применения использовано быть не могло. И в связи с этим для нас было более чем странно, что предусмотренные названным приказом МФ РФ правки ПБУ 3/2006 вводятся в действие только с 01.01.2019. В данном случае интересным является то, что в рассматриваемых в настоящем письме Рекомендациях Минфин РФ процитировал нормы ПБУ 3/2006 в редакции приказа от 09.11.2017 № 180н о применении кросс-курсов, как подлежащие применению, в том числе, при составлении отчетности за 2017 год. Но ничего не сказал при этом, что на самом деле названный приказ вступает в силу только с 01.01.2019.
Комментарии
Оставить комментарий